국세법령 부진정소급입법
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대법원81누423 , 1983.04.26 , 국패
조세의무를 감경하는 세법조항에 대하여는 조세공평의 원칙에 어긋나지 않는 한 소급효가 허용된다 할 것이며, 과세단위가 시간적으로 정해지는 조세에 있어 과세표준기간인 과세연도 진행중에 세율인상 등 납세의무를 가중하는 세법의 제정이 있는 경우에는 이미 충족되지 아니한 과세요건을 대상으로 하는 강학상 이른바 부진정 소급효의 경우이므로 그 과세연도 개시시에 소급적용이 허용됨
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【판결요지】
가. 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법조항의 소급적용은 과세요건을 실현하는 행위 당시의 납세의무자의 신뢰가 합리적 근거를 결여하여 이를 보호할 가치가 없는 경우, 그보다 중한 조세공평의 원칙을 실현하기 위하여 불가피한 경우 또는 공공복리를 위하여 절실한 필요가 있는 경우에 한하여 법률로써 그 예외를 설정할 수 있다.
나. 조세의무를 감경하는 세법조항에 대하여는 조세공평의 원칙에 어긋나지 않는 한 소급효가 허용된다 할 것이다.
다. 과세단위가 시간적으로 정해지는 조세에 있어 과세표준기간인 과세연도 진행중에 세율인상 등 납세의무를 가중하는 세법의 제정이 있는 경우에는 이미 충족되지 아니한 과세요건을 대상으로 하는 강학상 이른바 부진정 소급효의 경우이므로 그 과세연도 개시시에 소급적용이 허용된다.
라. 구 조세감면규제법 (1978.3.25 법률 제3096호) 제4조의 9 제6항이 신설한 수시분 법인세는 기술개발준비금의 계상 및 손금산입과 2년후 미사용 상계잔액의 익금산입을 요건으로 하고 있는 바, 위 개정법률부칙 제2조가 위 신설 법인세에 관한 규정은 1978.1.1부터 적용한다고 되어있다 하더라도 위 규정의 소극적용에 의한 과세를 허용한다고는 볼 수 없으므로 위 신설 법인세는 1978.1.1 이후에 기술개발준비금이 계상된 경우에 부과될 수 있을 뿐, 이 사건의 경우와 같이 위 날자 이전에 기술개발준비금이 계상된 때에는 설사 위 날자 이후에 익금산입이 이루어졌다 하더라도 위 신설법인세를 부과할 수는 없다.
【참조조문】
가. 나. 다. 헌법 제12조 제2항, 제36조, 제95조 / 라. 구 조세감면규제법(1978.3.25 법률 제3096호) 제4조의9 제6항, 동법부칙 제2조
【참조판례】
다. 대법원 1964.12.15 선고 64누93 판결, 1970.3.24 선고 70누19 판결
【전 문】
【원고, 피상고인】 삼화전기주식회사 소송대리인 변호사 이해동
【피고, 상고인】 청주세무서장
【원심판결】 서울고등법원 1981.11.18 선고 81구224 판결
【주 문】
상고를 기각한다.
상고 소송비용은 피고의 부담으로 한다.
【이 유】
상고이유를 판단한다.
1. 기록에 의하면, 원고는 조세감면규제법 (1975.12.22 법률 제2795호) 제4조의 9 제1항 내지 제3항에 따라 기술개발준비금으로 1976. 사업년도에 금 59,647,936원, 1977. 사업년도에 금 93,444,146원을 계산하여 이를 손금에 산입하였다가 1979. 사업년도에 이르러 그 소득금액의 계산에 있어서 위 계산된 용도에 따라 사용하지 아니한 기술개발준비금의 상계잔액을 익금에 산입한 사실이 인정되는바, 원심은 피고가 1978.3.25 개정으로 신설된 조세감면규제법(법률 제3096호) 제4조의 9 제6항을 적용하여 1980.6.14 위 1979. 사업년도에 기술개발준비금의 상계잔액으로서 원고가 익금에 산입한 금액에 대한 법인세액 100원에 대하여 일변 10전의 비율로 계산한 금액 합계 금 20,141,830원 의 법인세를 수시부과한 이 사건 처분이 조세법률주의나 법률불소급의 원칙 내지 조세공평의 원칙에 비추어 위법하다는 이유로 이를 취소하였다.
2. 살피건대, 이미 과거에 행해진 국민의 행위에 대하여 사후에 새로운 공법상의 의무를 부과하거나 과거보다 가중된 의무를 규정하는 법률은 현존법 질서에 대한 국민의 신뢰를 파괴하고, 현재의 행위에 대한 장래의 법적 효과를 예견할 수 없게 하여 국민의 법적 지위에 불안을 초래케 한다는 점에서 법적 안정성과 예견가능성을 저해하게 되므로 법치국가 질서를 기존으로 하는 우리헌법의 해석상 원칙적으로 금지된다고 할 것이고( 헌법 제12조 제2항 참조), 국민의 납세의무와 조세법률주의를 규정한 헌법 제36조 및 제95조를 위와 같은 법치국가적 요청에 비추어 고찰한다면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법의 조항은 그 공포시행 이후에 과세요건이 발생하거나 충족되는 경우에 한하여 적용될 수 있으며, 국가의 과세권은 납세의무자인 국민이 과세요건을 실현하는 행위 당시의 세법규정에 의해 예상할 수 있었던 법적 효과보다 불리한 처분을 할 수 없음이 원칙이라 할 것이다.
다만 이러한 원칙에 대하여는 납세의무자의 신뢰가 합리적 근거를 결여하여 이를 보호할 가치가 없는 경우, 그보다 중한 조세공평의 원칙을 실현하기 위하여 불가피한 경우 또는 공공복리를 위하여 간절한 필요가 있는 경우에 한하여 법률로써 그 예외를 설정할 수 있다 할 것이나, 그런 경우에도 그 예외를 규정한 세법조항이 국민의 납세의무를 가중시키는 것이라면 제한적으로 엄격히 해석하여야 할 것이다.
조세의무를 감경하는 세법조항에 대하여는 조세공평의 원칙에 어긋나지 않는 한 소급효가 허용됨이 명백하고, 과세단위가 시간적으로 정해지는 조세에 있어서 과세표준기간인 과세년도 진행 중에 세율인상 등 납세의무를 가중하는 세법의 제정이 있는 경우에는 이미 충족되지 아니한 과세요건을 대상으로 하는, 강학상 이른바 부진정소급효의 경우이므로 그 과세년도 개시시에 소급적용이 허용되는바 ( 당원 1964.12.15 선고 64누93 판결 및 1970.3.24 선고 70누19 판결 참조), 이것은 재정경제정책의 필요에 수시 대처할 수 있는 입법자의 판단을 존중하여야 한다는 점에서 정당성을 갖는 것이다.
3. 위 조세감면규제법 개정법률 제4조의 9 제6항이 신설한 수시분 법인세는 기술개발준비금의 계상 및 손금산입과 2년 후 미사용 상계잔액의 익금산입을 요건으로 하고 있는바, 당시의 법에 따라 기술개발준비금을 설정하여 손금에 산입한 납세자로서는 그 설정한 기술개발준비금을 용도에 따라 사용치 않은 경우에도 2년 후에는 익금산입되는 것을 확정적으로 예상하였을 뿐 그와 같은 처분행위에 별개의 조세부담이 있으리라고는 예상하지 못하였다 할 것이므로 설사 기술개발준비금을 계상한 납세자가 그 용도에 따라 이를 사용하지 아니함으로써 얻은 이익을 박탈하려는데 위 신설법인세의 입법취지가 있다 할지라도 이것만으로는 납세자의 위 신뢰를 깨뜨릴 수 있는 조세공평상 내지 공공복리상의 긴절한 필요가 있었다고는 볼 수 없으므로 위 법률개정에 의한 신설법인세는 동 개정법률부칙 제2조에 의해 1978.1.1이전에 기술개발준비금이 계상되어 손금산입된 경우에는 부과할 수 없다 할 것이다.
4. 그러므로 위 개정법률에 의한 수시분 법인세 조항이 적용될 수 있는 1978.1.1 이전 1976., 1977. 양사업년도에 기술개발준비금을 계상하여 손금산입한 원고에 대하여 그 당시 이미 2년 후 확정적으로 예정된 상계잔액의 익금산입이 1978.1.1 이후에 이루어졌다는 것만을 이유로 그 익금산입분의 법인세에 추가하여 그 법인세액 100원에 일변 10전에 상당하는 금액을 법인세로 수시부과한 피고의 이 사건 과세처분은 위법하고, 같은 취지에서 이 사건 피고의 법인세부과처분을 취소한 원심의 조치는 정당하며, 거기에 소론과 같은 조세감면규제법의 법리오해는 없다. 논지는 이유없다.
5. 그러므로 상고를 기각하고, 상고 소송비용은 패소자의 부담으로 하기로 관여법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.
대법관 신정철(재판장) 김중서 강우영 이정우
상증, 대법원2000두406 , 2001.09.14 , 국승 , 완료
헌법 제13조 제2항에서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실・법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것인바, 국세기본법 부칙(1990. 12. 31.) 제2조 규정은 개정 법률을 그 시행 후 최초로 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것, 즉 제척기간의 진행이 시작되는 것부터 적용한다는 것으로서 제척기간이 이미 경과된 것에 적용한다는 것이 아니므로, 이는 진정소급효 또는 부진정소급효의 입법에 속하지 아니한다고 할 것이고 한편, 소급과세금지원칙은 조세법령의 시행 이전에 종결된 사실에 소급하여 이를 조세부과의 요건으로 삼지 못한다는 것을 의미하는 것인 반면, 부과권은 이미 조세부과의 요건이 완성된 조세채권을 구체적으로 확정하는 권능이므로 그 제척기간에 관한 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호, 국세기본법 부칙(1990. 12. 31.) 제2조에 대하여는 소급과세금지원칙의 위배 여부가 문제될 수 없다.
상증, 대법원98두7060 , 1999.09.03 , 국승
국세 부과권의 제척기간에 관하여 규정하고 있는 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 국세기본법 제26조의2 제1항은 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하면서 제1호에서 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간이라고 규정하고 있었는데, 위 개정으로 제1호에 단서가 추가되어 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 고 규정하면서 (가)목에서 상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 증여세에 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우 를 들고 있고, 법률 제4277호 부칙 제2조는 제26조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 이 법 시행(1991. 1. 1.)후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다. 고 규정하고 있다.
헌법 제13조 제2항은 모든 국민은 소급입법에 의하여 … 재산권을 박탈당하지 아니한 다. 고 규정하고 있으나, 여기서 말하는 소급입법은 이미 과거에 완성된 사실・법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 진정소급효를 가지는 입법만을 말하는 것인바, 위 부칙 규정은 개정 법률을 그 시행 후 최초로 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것, 즉 제척기간의 진행이 시작되는 것부터 적용한다는 것으로서 제척기간이 이미 경과된 것에 적용한다는 것이 아니므로, 이는 진정소급효의 입법에 속하지 아니한다고 할 것이고(뿐만 아니라 이는 이미 과거에 시작하였으나 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실・법률관계를 규율의 대상으로 하는 이른바 부진정소급효의 입법에도 해당하지 아니한다), 따라서 위 부칙 규정이 위 헌법 조항에 위배된다는 주장은 받아들일 수 없다.
한편, 소급과세금지 원칙은 조세법령의 시행 이전에 종결된 사실에 소급하여 이를 조세부과의 요건으로 삼지 못한다는 것을 의미하는 것인 반면, 부과권은 이미 조세부과의 요건이 완성된 조세채권을 구체적으로 확정하는 권능이므로 그 제척기간에 관한 위 규정들에 대하여는 소급과세금지 원칙의 위배 여부가 문제될 수 없고, 따라서 위 부칙 규정이 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 상고이유 역시 받아들일 수 없다.
상증, 서울행법98구15060 , 1999.03.11 , 일부패소
소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있은 경우 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지, 그 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니고, 현재 진행중인 사실관계에 작용케 하는 소위 부진정소급입법은 원칙적으로 허용되는 것이므로, 증여세부과의 제척기간을 규정한 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호가 증여로 인한 취득이 있은 후 증여세신고서 제출기간이 경과되기 전에 개정되면서 그 부칙에서 제척기간을 연장한 것은 소급과세를 금지한 헌법에 반하지 아니한다.
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소득금액변동통지
서울행정법원-2016-구합-58000 , 2016.12.08 , 국승
살피건대, 소득금액변동통지에 따른 원고의 대표이사 김○○의 2007년 및 2008년 귀속 각 소득세 납세의무는 개정규정의 시행일인 2012. 1. 1. 당시 개정 전 규정에 의한 부과제척기간 5년이 만료되기 전이었으므로 피고 ○○지방국세청장이 이 부분 소득금액변동통지를 함에 있어 개정규정에 따라 10년의 부과제척기간을 적용한 것은 이른바 ‘부진정소급입법’의 적용에 해당하여 허용된다고 봄이 원칙이고(대법원 2004. 3. 26. 선고 2001두10790 판결 참조), 달리 이 부분 소득금액변동통지가 신뢰보호의 원칙에 반하여 개정규정의 적용을 제한하여야 할 특별한 사정이 있는 경우에 해당한다고 볼 자료도 없다. 이를 다투는 원고의 주장도 이유 없다.
수원지방법원-2014-구합-2240 , 2015.06.25 , 일부패 , 완료 제척기간 완료전 2006년 법인세에도 개정규정 10년 적용 못한다는 상반된 판례
라) 소득금액변동통지의 위법 여부
국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단, 국세기본법(2011. 12. 31. 개정 법률 제
11124호) 부칙 제2조 제1항에 의하면, 부정행위로 법인세를 포탈한 경우 소득 처분된
금액에 대한 소득세의 부과제척기간은 2011. 12. 31. 이전에 소득처분을 한 경우에는
5년, 2012. 1. 1. 이후에 소득 처분을 한 경우에는 10년이 되므로 원칙적으로 2013. 2.15.에 소득 처분된 2005, 2006년 귀속 소득세는 그 부과제척기간이 10년이다.
다만, 헌법 제13조 제2항은 모든 국민이 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아
니한다고 규정하고, 국세기본법 제18조 제2항은 국세를 납부할 의무가 성립한 소득・
수익・재산・행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여
과세하지 않는다고 규정하여 소급과세금지의 원칙을 정하고 있으므로 새로운 입법으로
이미 종료된 사실관계에 작용케 하는 진정소급입법은 헌법적으로 허용되지 않는 것이
원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 현재 진행
중인 사실관계에 작용케 하는 부진정소급입법은 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구
하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량 과정에서 신뢰보호의 관점이 입법
자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌법재판소 1998. 11. 26. 선고 97헌바58 전원재판부 결정 등 참조).
먼저 2005년 귀속 소득금액변동통지에 관하여 살피건대, 위 후단 규정의 시행일인
2012. 1. 1. 이전에 이미 부과제척기간이 도과한 것은 역수상 명백하고, 이 사안에서
진정소급입법을 허용할 공익상의 사유가 있는 것으로 보이지 않으므로 결국 2005년
귀속 소득금액변동통지에 대해서는 위 후단 규정이 적용되지 않아 그 부과제척기간은
5년이 된다. 따라서 그 부과가능시점으로부터 5년이 경과한 후인 2013. 2. 15. 이루어
진 소득금액변동통지는 무효이다.
다음으로 2006년 귀속 소득금액변동통지에 관하여 살피건대, 위 후단 규정의 시행일
인 2012. 1. 1. 당시 그 부과제척기간이 진행 중이었으므로 위 후단 규정은 2006년 귀속 소득금액변동통지 부분에 대하여는 부진정소급입법에 해당한다. 그런데 위 후단 규정 신설 이전의 판례는 법인의 대표자가 부정행위로 법인의 소득을 은닉한 경우 법인세의 부과제척기간이 10년으로 연장됨은 별론으로 그 대표자가 장차 인정상여처분을
받을 것까지 모두 예상하여 그로 인해 부과될 소득세를 포탈하기 위해 부정행위를 한
것으로 보기 어렵다는 이유로 위 소득세의 부과제척기간은 5년이 된다(대법원 2010. 4.29. 선고 2007두11382 판결 참조)고 판시해왔고, 위 후단 규정은 종전 규정에 따르면소득세 포탈의 고의를 인정하기 어려운 행위로 인한 경우까지 그 부과제척기간을 10년으로 연장하는 것으로서 그 입법의 필요성이 크다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보
면, 이 사안은 소급효를 요구하는 공익상의 사유보다 신뢰보호의 요청이 더 큰 경우에
해당하므로 위 후단 규정은 2006년 귀속 소득금액변동통지에 대하여도 적용되지 않는
것으로 보아야 한다. 따라서 2006년 귀속 소득세의 경우에도 그 부과제척기간은 5년이되므로 그 부과가능시점으로부터 5년이 경과한 후인 2013. 2. 15. 이루어진 위 소득금액변동통지는 역시 무효이다.